Какие бухгалтерские проводки по страхованию и франшизе применять в учете.? Франчайзинг: Бухгалтерский и налоговый учет операций по договору коммерческой концессии.

Современный деловой мир таков, что без грамотного бухгалтера не обойтись. Даже если предприятие практически освобождено от ведения бухучета, придется составлять, к примеру, налоговую отчетность, распределять собственные и заемные средства или оформлять кадровые документы. А содержать в штате бухгалтера готов не всякий предприниматель или руководитель малого предприятия, особенно, если отчеты составлять требуется всего лишь раз или два в квартал.

Без сомнения, услуги специализированной фирмы часто приходятся весьма кстати. При этом заказчик получает качественное , что обходится ему значительно дешевле содержания финансового отдела.

Так что человеку, занятого поиском перспективного направления в бизнесе, можно рассматривать идею оказания бухгалтерских услуг. Это реальный путь к хорошей прибыли.

Важнейшей задачей бизнеса становится организация сервиса, удобного для малого и среднего бизнеса, и предоставляющего доступные и высококачественные услуги по бухгалтерскому обслуживанию.

Бизнес с нуля?

Первое, что надо сделать, это изучить цены конкурентов. Ценовая политика вашего предприятия должна быть таковой, чтобы вы могли конкурировать с другими подобными компаниями и предлагать клиентам более выгодное сотрудничество.

Разумеется, устанавливая тарифы, придется учитывать собственные расходы по открытию и ведению дела. Очень важным этапом должен стать – если он составлен правильно, он станет ориентиром в последовательности действий и задаст то самое направление, что обеспечит бизнесу успешный рост и развитие.

А еще потребуется:

для офиса, подготовить выбранное помещение;
пройти процедуру регистрации в налоговом органе как хозяйствующему субъекту;
определиться с направлением и видами услуг, которые станете предоставлять;
принять квалифицированных работников;
организовать рекламу.

Договор франчайзинга - это соглашение заключенное между партнерами и выгодное для обеих сторон. Франчайзинговые предложения имеют ряд неоспоримых достоинств, но из несовершенства законодательства, партнеры по франшизе время от времени сталкиваются с рядом трудностей, например по ведению бухучета.

Договор франчайзинга – это контракт, по которому одна сторона (франчайзер) обязуется за вознаграждение предоставить другой стороне (франчайзи) право на производство товаров, выполнение работ или оказание услуг по технологии и под брендом правообладателя при условии соблюдения определенных стандартов. За плату может быть предоставлено, например, фирменное название, охраняемая коммерческая информация, товарный знак, знак обслуживания, деловая репутация и т. д.

В российском законодательстве франчайзинг предложения регулируются, в первую очередь, главой 54 «Коммерческая концессия» ГК РФ. Англоязычные обозначения сторон этого соглашения «франчайзер» и «франчайзи» заменены более понятными: «правообладатель» и «пользователь».

В договоре указывается срок, в течение которого организация может использовать право пользования предметом передачи, там же уточняется и оплата, которую компания должна перечислить правообладателю.

Формы вознаграждения могут быть самыми разными: фиксированные, разовые или периодические платежи, проценты от выручки или наценка на оптовую цену товаров, которые организация-пользователь будет покупать у правообладателя, и т. д.

На практике оно чаще всего состоит из двух частей: «входной платы» за получение права и последующих периодических платежей за его использование – роялти. Они определяются в фиксированном размере или в процентах от выручки.

Главная проблема франшизы в России – неуважение к чужой интеллектуальной собственности. Передаваемые партнеру технологии и торговая марка не защищены законом.

Франчайзи пытаются проявить инициативу, отступив от стандартов продукта, тем самым повышая свой доход в ущерб репутации партнера. Франчайзер отвечает ужесточенным контролем над делами правоприобретателя или создает дополнительную конкуренцию в виде открытия нескольких своих торговых точек в непосредственной близости к бизнесу партнера.

Учет нематериальных активов

Если договор коммерческой концессии не зарегистрирован, налоговики могут признать его недействительным. Причина – расходы организации обязательно должны иметь документальное подтверждение. А НДС по недействительному контракту не может быть принят к вычету.

Заключение договора франчайзинга для правообладателя не влечет продажу нематериальных активов. В течение всего срока контракта активы остаются на балансе правообладателя и продолжают амортизироваться (п. 38 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утверждено Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 г. № 153н).

Сумма вознаграждения, получаемая от пользователя по договору франчайзинга, включается в состав доходов. Порядок отражения правообладателем операций по договору франчайзинга зависит от вида выплат по договору. Платежи могут носить разовый или периодический характер. В первом случае сумма вознаграждения учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов». В течение времени, на которое получено право, вознаграждение равными долями увеличивает доходы правообладателя. Расходы, связанные с передачей пользователю исключительных прав, уменьшают полученные им доходы.

Второй вариант, при котором платежи владельцу франшизы поступают по графику, установленному в договоре, обязывает учитывать доходы в периоде их начисления.

При комбинированных расчетах правообладатель сначала получает разовый платеж, затем в течение установленного в договоре времени – роялти. При этом он может быть учтен в составе доходов как единовременно в полной сумме, так и распределен по разным периодам, а роялти – увеличивает доход по мере начисления.

Пример:

По договору коммерческой концессии торговая фирма ООО «Гратис» (правообладатель) передала ООО «Начало» (пользователь) неисключительное право использовать свою торговую марку в период с 1 января по 31 декабря 2012 года. Согласно условиям договора, ООО «Начало» уплачивает ООО «Гратис» вознаграждение в форме:

Единовременного (паушального) платежа в размере 240 000 руб. (в том числе НДС – 18%);

Периодических платежей (роялти) в размере 10% от бухгалтерской прибыли пользователя за квартал.

Согласно договору паушальный платеж должен быть перечислен пользователем в течение 5 рабочих дней со дня регистрации договора в Роспатенте. Пошлина в размере 10 000 руб. уплачена правообладателем. В бухгалтерской отчетности пользователя за 1 квартал 2012 года показана прибыль 15 000 руб. Торговая марка отражена в учете правообладателя как НМА первоначальной стоимостью 100 000 руб.

В бухгалтерском учете правообладателя произведены следующие записи:

Дебет 76 Кредит 51

– 10 000 руб. – уплачена патентная пошлина;

Дебет 91.2 Кредит 76

– 10 000 руб. – стоимость пошлины учтена в расходах;

Дебет 04 «Нематериальные активы», субсчет «НМА, переданные в пользование»

– 100 000 руб. – предоставлена в пользование лицензия на использование торговой марки;

Дебет 51 Кредит 76

– 240 000 руб. – получен паушальный платеж от пользователя;

Дебет 76 Кредит 90.1

– 203 389,83 руб. – паушальный платеж отражен в доходах;

Дебет 90.3 Кредит 68

– 36 610,17 руб. – начислен НДС с суммы паушального платежа;

Дебет 76 Кредит 90.1

– 1 770 руб. – начислено роялти за 1 квартал 2012 г.;

Дебет 90.3 Кредит 68

– 270 руб. – начислен НДС с суммы роялти.

Как правило, уже при открытии собственного дела начинающие предприниматели сталкиваются с кучей проблем. Здесь и неравная конкуренция, и понятное недоверие потребителя к новому имени, и многое другое. Однако риски, связанные с выходом на рынок, можно минимизировать, если начать бизнес под уже известной торговой маркой. Сделать это позволит договор франчайзинга.

Стоимость франшизы в бухучете необходимо отражать на забалансовом счете, поскольку речь идет не о самом нематериальном активе, а лишь о праве пользования им (п. 39 ПБУ 14/2007). Для этого в учетной политике нужно предусмотреть специальный забалансовый счет, например 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование», поскольку в Плане счетов он не упоминается.

Общую стоимость франшизы можно определить как сумму всех платежей по договору. В случае если соглашением предусмотрены ежемесячные платежи, сумма которых зависит от выручки или прибыли, а значит непостоянна, забалансовую стоимость «арендованного» НМА можно признать равной первоначальному разовому взносу. При этом сумма подобного платежа отражается на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списывается равными долями в течение всего срока действия договора коммерческой концессии (п. 39 ПБУ 14/2007, План счетов). Периодические же платежи по соглашению признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (п. 39 ПБУ 14/2007, п. 5 ПБУ 10/99).

По сути, аналогичным образом построен и налоговый учет вознаграждения, выплачиваемого франчайзеру. Согласно подпункту 37 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса периодические платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности уменьшают базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 Кодекса они учитываются в расходах периода, за который уплачены.

Что касается первоначального взноса или разового платежа, то прямо подобного рода налоговый расход в НК не упомянут. Однако поскольку его обоснованность подтвердить не составит труда, то данный вид выплачиваемого вознаграждения вполне можно учесть при расчете налога на прибыль на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК. Поскольку этот платеж относится ко всему договору в целом, то и включать в расходы его необходимо равномерно в течение всего срока действия соглашения (п. 1 ст. 272 НК).

Проблему в данном случае могла бы представлять ситуация, когда условия договора начинают выполняться еще до момента его госрегистрации. Имеет ли тогда франчайзи право уменьшить базу по налогу на прибыль на выплаченное франчайзеру вознаграждение?

Можно было бы предположить, что на поставленный вопрос Минфин ответит отрицательно. Ведь в отсутствие должным образом зарегистрированного договора нет документального подтверждения затрат. Более того, как уже упоминалось, без регистрации соглашение коммерческой концессии признается ничтожным.

Однако финансисты в письме от 4 сентября 2008 года № 03-03-06/1/509 оказались более чем лояльны по отношению к налогоплательщикам. Они отметили, что в статье 1028 Гражданского кодекса ничего не говорится о том, что условия договора концессии применяются лишь с момента его госрегистрации. В связи с этим, решили эксперты Минфина, учет расходов по нему возможен с момента начала использования комплекса полученных исключительных прав. Правда, этот вариант сработает лишь в том случае, если в порядке пункта 2 статьи 425 Гражданского кодекса в договоре будет прописано, что его положения распространяются на период с момента фактической передачи прав.

Пример

ООО «Вкус» использует в предпринимательской деятельности товарный знак, коммерческое обозначение и ноу-хау ЗАО «Богема», полученные в пользование по договору франчайзинга, заключенному в сентябре 2008 г. Соглашение подписано сроком на пять лет.

Сумма единовременного платежа составила 283 200 руб., в том числе НДС – 43 200 руб.

Сумма ежемесячных периодических платежей – фиксированная, составляет 59 000 руб., в том числе НДС – 9000 руб.

Договор зарегистрирован 30 октября 2008 г. В этот же день франчайзером выставлен счет-фактура на разовый платеж, а ООО «Вкус» уплачен разовый платеж. Уплачивать периодические платежи оно должно, начиная с ноября.

Бухгалтеру ООО «Вкус» необходимо сделать следующие проводки:

012 «Нематериальные активы, полученные в пользование»

– 3 283 200 руб. – учтены права пользования нематериальным активом (50 000 руб. х 12 мес. х 5 л. + 283 200 руб.);

Дебет 60 Кредит 51

– 283 200 руб. – уплачен разовый платеж;

Дебет 97 Кредит 60

– 240 000 руб. – отражена в составе расходов будущих периодов сумма разового платежа;

Объект обложения НДС - это операции по реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав (ст. 146 НК РФ). По договору франчайзинга исключительные права не реализуются, а предоставляются в пользование. В то же время предоставление этих прав для целей налогообложения признается услугой. То есть в данном случае речь идет о реализации услуг по предоставлению исключительных прав.

Поэтому франчайзер должен начислить НДС на сумму вознаграждения и выставить франчайзи счет-фактуру. Счет-фактура на сумму паушального платежа выставляется на дату вступления в силу договора франчайзинга. Счета-фактуры на сумму роялти - на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора.

Возможна также ситуация, когда франчайзи не производит товары самостоятельно, а приобретает их у правообладателя. В этом случае счета-фактуры на стоимость товаров составляются в общем порядке на дату их отгрузки. Кроме того, договором может быть предусмотрено, что обучение персонала франчайзи осуществляется за отдельную плату. При таких условиях оказание услуг по обучению у франчайзера также будет облагаться НДС. Счета- фактуры на стоимость таких услуг составляются на дату подписания акта об оказании услуг.

Договоры франчайзинга получили широкое распространение не только благодаря тому, что позволили многим компаниям занять свое место на рынке, пользуясь известными торговыми марками.

Франчайзинг применяется также и для оптимизации налогообложения, в частности для снижения нагрузки по налогу на прибыль. Правда, в этих схемах обязательно используются офшорные компании. Оптимизация сводится к тому, что роялти заменяют собой дивиденды, выплачиваемые зарегистрированной в офшорной зоне организации-учредителю. Дивиденды выплачиваются за счет чистой прибыли, т.е. в составе расходов не учитываются, тогда как роялти налогооблагаемую прибыль уменьшают.

Удерживать налог на прибыль из доходов нерезидента при перечислении роялти тоже не придется, если такое правило предусмотрено соглашением об избежании двойного налогообложения. Такое условие содержится, например, в Соглашении между Россией и Кипром. Поэтому многие офшорные компании, участвующие в таких схемах, регистрируются именно в этой стране. Конечно, при этом нельзя забывать о том, что и на Кипре с доходов, полученных в виде роялти, заплатить налог все-таки придется. Но ставка налога на прибыль там гораздо ниже. Поэтому подобные схемы достаточно широко распространены.

Так, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее - Соглашение) заключено 05.12.1998 и ратифицировано Федеральным законом от 17.07.1999

Соглашение предусматривает, что дивиденды, выплачиваемые российскими организациями резидентам Кипра, могут облагаться налогом на прибыль как в России, так и на Кипре. При этом сумма налога, взимаемого в России, не может превышать 5 или 10% общей суммы дивидендов в зависимости от величины средств, вложенных нерезидентом в российскую компанию (п. п. 1, 2 ст. 10 Соглашения). В то же время роялти, выплаченные российской компанией резиденту Кипра, облагаются налогом только на Кипре (п. 1 ст. 12 Соглашения). Ставка корпоративного налога на Кипре - 10%. Ставка налога на доходы иностранных организаций в России - 20% (п. 2 ст. 284 НК РФ).

Бухгалтерский и налоговый учет операций по договорам франчайзинга очень схожи. И паушальный платеж, и роялти признаются доходами правообладателя и расходами пользователя. При этом если правообладатель сам производит продукцию или оказывает услуги, то доходы от предоставления в пользование товарного знака он будет учитывать в составе прочих расходов в бухгалтерском учете и в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль. Если же основная часть его доходов поступает именно от предоставления в пользование исключительных прав, то это будут доходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете и доходы от реализации в налоговом учете.

В бухгалтерском учете франчайзи вознаграждение включается в состав расходов по обычным видам деятельности. Оно может учитываться на счетах 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу". Учесть вознаграждение правообладателя в расходах при исчислении налога на прибыль позволяет специальная норма, предусмотренная ст. 264 НК РФ.

Поскольку роялти - это периодические платежи, в бухгалтерском учете они признаются доходами или расходами по мере начисления. В целях налогообложения роялти могут учитываться на дату осуществления расчетов, предусмотренную договором, либо на дату предъявления документов, служащих основанием для расчетов, либо в последний день отчетного или налогового периода в зависимости от того, какая из этих дат наступит ранее.

На практике условия договора чаще всего предусматривают, что роялти выплачиваются в последний день каждого месяца. В этот же день они и учитываются в целях налогообложения. Иногда стороны указывают в договоре, что расчеты по роялти осуществляются на дату подписания расчетных документов. Но такие формулировки лучше не использовать, потому что это может вызвать претензию к пользователю со стороны налоговых органов.

Например, последний день месяца приходится на выходной. А в договоре указано, что выплата вознаграждения производится при подписании расчетных документов. Тем не менее бухгалтер по привычке, не задумываясь, учитывает роялти в составе расходов в последний день месяца. А затем при проверке его спрашивают: "А кто же подписывал расчетные документы в выходной день?". У проверяющих возникают сомнения в подлинности этих документов, а значит, и в оправданности расходов. Такие случаи уже имели место.

Чтобы избежать таких проблем, в договоре лучше всего указать, что датой осуществления расчетов признается последний день месяца. И тогда независимо от того, будет этот день рабочим, выходным или праздничным, у франчайзи будут все основания, чтобы признать роялти в составе расходов.

С паушальным платежом ситуация немного сложнее.

Для правообладателя это доход, полученный единовременно, но связанный с предоставлением исключительных прав в течение всего срока действия договора франчайзинга, т.е.

Доход, относящийся не только к текущему, но и к будущим периодам. Поэтому при предоставлении пользователю исключительных прав он учитывается на счете 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Затем в течение всего срока действия договора этот платеж равномерно признается в составе текущих доходов (Дебет 98 - Кредит 91 "Прочие доходы и расходы").

При этом в случае если срок действия договора не определен, то организация самостоятельно может определить период, в течение которого паушальный платеж будет полностью учтен в ее доходах.

В налоговом учете доходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, также распределяются организацией самостоятельно (п. 2 ст. 271 НК РФ). Поэтому никакие расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом в данном случае не возникают.

Аналогично в бухгалтерском учете франчайзи паушальный платеж изначально учитывается по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов", а затем равномерно списывается на текущие расходы. В налоговом учете эти расходы тоже признаются равномерно в течение срока действия договора или (если договор бессрочный) другого периода, установленного организацией самостоятельно. Порядок учета таких расходов необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 272 НК РФ).

В составе расходов будущих периодов также учитываются затраты на регистрацию договора франчайзинга, которые могут возникнуть у обоих участников договора. Но если эти затраты незначительны, их можно учесть и единовременно.

Товарные знаки, коммерческие обозначения и другие объекты, которые могут быть предметом договора франчайзинга, в учете правообладателя учитываются в качестве нематериальных активов.

При передаче в пользование исключительных прав на эти активы они остаются в собственности правообладателя и используются им для извлечения прибыли. Поэтому правообладатель продолжает начислять по ним амортизацию как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н).

Приведем такой пример. Правообладатель предоставляет пользователю право на использование своего знака обслуживания, технологию приготовления блюд и стандарты обслуживания покупателей. Вознаграждение правообладателя складывается из двух частей: паушальный платеж - 1 000 000 руб. (без НДС) и роялти, размер которых составляет 5% (без НДС) выручки пользователя от оказания услуг под предоставленным ему знаком обслуживания. Роялти уплачиваются в последний день каждого месяца. Срок действия договора франчайзинга - пять лет. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по знаку обслуживания - 50 000 руб.

Регистрацией договора занимался правообладатель, в связи с чем ему пришлось потратить 2000 руб. на уплату госпошлины.

Предположим, что договор был заключен в апреле 2007 г. В мае пользователь начал работать под знаком обслуживания, полученным от правообладателя, и получил выручку в сумме 2